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近年來(lái)，拆除重建類城市更新成為了深圳市主要的供地來(lái)源，并在不斷發(fā)展過(guò)程中形成了具有深圳特色的開發(fā)模式。

根據(jù)《深圳市城市更新辦法》（深圳市人民政府令290號(hào)）相關(guān)規(guī)定，拆除重建類城市更新項(xiàng)目范圍內(nèi)的土地使用權(quán)人與地上建筑物、構(gòu)筑物或者附著物所有權(quán)人相同且為單一權(quán)利主體的，可以由權(quán)利人依據(jù)該辦法實(shí)施拆除重建，所有權(quán)人不同或者存在多個(gè)權(quán)利主體的，可以在多個(gè)權(quán)利主體通過(guò)協(xié)議方式明確權(quán)利義務(wù)后由單一主體實(shí)施城市更新，也可以由多個(gè)權(quán)利主體簽訂協(xié)議并依照《公司法》的規(guī)定以權(quán)利人擁有的房地產(chǎn)作價(jià)入股成立公司實(shí)施更新，并辦理相關(guān)規(guī)劃、用地、建設(shè)等手續(xù)。

拆除重建類城市更新一般采取自行開發(fā)、合作開發(fā)（含拆賠）模式進(jìn)行開發(fā)，本文主要梳理拆除重建類城市更新項(xiàng)目幾種主要開發(fā)模式涉及的稅收問(wèn)題。本文所述的開發(fā)模式主要從稅法的視角進(jìn)行分類和界定，所提及的開發(fā)模式不涵蓋所有的常見(jiàn)模式，也不包括經(jīng)過(guò)稅務(wù)籌劃后的變通模式。本文主要討論開發(fā)主體（含合作開發(fā)者）的稅務(wù)問(wèn)題。

一、自行開發(fā)模式涉稅分析

目前深圳市以凈地方式取得土地使用權(quán)的項(xiàng)目大部分采用自行開發(fā)模式，部分城市更新項(xiàng)目改造后自用（大部分為工改工類項(xiàng)目）或者單一權(quán)利主體城市更新項(xiàng)目也大多采用自行開發(fā)模式。

自行開發(fā)模式，因項(xiàng)目實(shí)施主體為原土地權(quán)利主體，故搬遷環(huán)節(jié)不涉及與他方簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議，而是由原土地權(quán)利主體自行拆遷安置，也就不涉及搬遷補(bǔ)償環(huán)節(jié)的稅收問(wèn)題。

（一）土地取得階段的稅收問(wèn)題

自行開發(fā)模式下，原土地權(quán)利主體作為項(xiàng)目實(shí)施主體，在從國(guó)土部門重新取得土地使用權(quán)時(shí)應(yīng)按規(guī)定繳納契稅及印花稅。

1.契稅

根據(jù)《廣東省契稅實(shí)施辦法》第六條規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的契稅計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格，也即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)根據(jù)《深圳市人民政府辦公廳關(guān)于加強(qiáng)契稅征收管理的通知》（深府辦[2005]176）規(guī)定，凡契稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生在2006年1月1日（含當(dāng)日）之后的，按照現(xiàn)行國(guó)家和省契稅政策規(guī)定的稅率執(zhí)行，其他土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移一律按3%的稅率執(zhí)行。其他土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，主要包括土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓（含出售、贈(zèng)與和交換）。

原土地權(quán)利主體作為城市更新項(xiàng)目的實(shí)施主體，在注銷土地使用權(quán)證后通過(guò)出讓方式從國(guó)土部門重新取得土地使用權(quán)，不屬于享受契稅優(yōu)惠政策的情形，因此應(yīng)由原土地權(quán)利主體按支付或補(bǔ)繳的地價(jià)的3%繳納契稅。

2.印花稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2006]162號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

原土地權(quán)利主體通過(guò)出讓方式重新取得土地使用權(quán)時(shí)，應(yīng)按與國(guó)土部門簽訂的國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同或補(bǔ)充協(xié)議上所載金額的萬(wàn)分之五繳納印花稅。

（二）物業(yè)建成階段的稅收問(wèn)題

1.自建自用部分涉及的稅種

原土地權(quán)利主體在物業(yè)建成后通常將部分或全部物業(yè)作為自用，對(duì)于這部分自用的物業(yè)，因權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，故無(wú)需繳納增值稅、土地增值稅。

但若原土地權(quán)利主體日后將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或銷售的，則應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納相關(guān)增值稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅等。

2.自建轉(zhuǎn)讓部分涉及的稅種

原土地權(quán)利主體在物業(yè)建成后將部分物業(yè)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)按規(guī)定繳納增值稅及其附加、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。

（1）增值稅及其附加

根據(jù)《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)），原土地權(quán)利主體將建成的部分物業(yè)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，以轉(zhuǎn)讓物業(yè)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷售額，按10%繳納增值稅。同時(shí)，原土地權(quán)利主體還應(yīng)按實(shí)際繳納的增值稅稅額的12%繳納附加稅費(fèi)（其中城市維護(hù)建設(shè)稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育附加2%）。

（2）土地增值稅

原土地權(quán)利主體以轉(zhuǎn)讓物業(yè)取得的收入（不含增值稅）扣除規(guī)定的扣除項(xiàng)目后的余額作為增值額，按四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算繳納土地增值稅。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，新建房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，若原土地權(quán)利主體為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

其中，取得土地使用權(quán)所支付的金額，主要是指原土地權(quán)利主體在取得土地使用權(quán)時(shí)繳納的地價(jià)款及其契稅；開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，主要是指原土地權(quán)利主體在開發(fā)項(xiàng)目中實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用；開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用，主要是指與開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用；而與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，主要是指在轉(zhuǎn)讓物業(yè)時(shí)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、教育費(fèi)附加。

（3）印花稅

原土地權(quán)利主體轉(zhuǎn)讓建成物業(yè)的，應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)即轉(zhuǎn)讓合同所載金額的萬(wàn)分之五繳納印花稅。

（4）企業(yè)所得稅

原土地權(quán)利主體應(yīng)將轉(zhuǎn)讓物業(yè)取得的收入扣除相關(guān)成本及費(fèi)用后的余額按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

二、合作開發(fā)模式涉稅分析

合作開發(fā)通常指以原土地權(quán)利主體與出資方對(duì)特定地塊的建設(shè)項(xiàng)目以合資或合作方式進(jìn)行共同開發(fā)的行為。合作開發(fā)模式也分為四種：一是原土地權(quán)利主體與出資方合作，以原土地權(quán)利主體名義開發(fā)；二是原土地權(quán)利主體與出資方合作，以出資方名義拆補(bǔ)開發(fā)；三是原土地權(quán)利主體以土地使用權(quán)作價(jià)入股，與出資方成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司名義開發(fā)；四是原土地權(quán)利主體與出資方成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司名義拆補(bǔ)開發(fā)。在這四種合作開發(fā)模式下，就原土地權(quán)利主體而言，其涉及的稅收問(wèn)題如下：

（一）以原土地權(quán)利主體名義開發(fā)

就原土地權(quán)利主體而言，這種合作開發(fā)模式涉及的稅種與原土地權(quán)利主體自行開發(fā)模式涉及的稅種相似。

1.土地取得階段的稅收問(wèn)題

在土地取得環(huán)節(jié)需繳納契稅3%及印花稅0.05%。

2.物業(yè)分配階段的稅收問(wèn)題

在物業(yè)分配階段，建成后自用部分無(wú)需繳納相關(guān)稅費(fèi)，而分配給出資方的物業(yè)則應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，按規(guī)定繳納增值稅及其附加、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅等（同自行開發(fā)模式中建成后轉(zhuǎn)讓情形）。

（二）以出資方名義拆補(bǔ)開發(fā)

在這種開發(fā)模式下，通常是先由原土地權(quán)利主體與出資方簽訂搬遷補(bǔ)償協(xié)議，拆遷后將原土地使用權(quán)證注銷，再以出資方的名義與國(guó)土部門簽訂土地使用權(quán)出讓合同，以出資方名義取得土地使用權(quán)進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，待物業(yè)建成后雙方按照一定比例分配物業(yè)，或由一方取得全部建成的物業(yè)，另一方獲得貨幣或其他形式的補(bǔ)償。

此種開發(fā)模式下，開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施主體為出資方，就原土地權(quán)利主體而言，主要涉及稅收的環(huán)節(jié)包括搬遷補(bǔ)償環(huán)節(jié)、物業(yè)建成分配環(huán)節(jié)，而土地取得環(huán)節(jié)的稅負(fù)義務(wù)由取得土地的出資方承擔(dān)。

1.搬遷補(bǔ)償階段的稅收問(wèn)題

以出資方名義進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，需將土地使用權(quán)證交還國(guó)家并注銷，出資方再與國(guó)土部門簽訂土地使用權(quán)出讓合同，在這一過(guò)程中，并沒(méi)有發(fā)生土地使用權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，故在注銷土地使用權(quán)證之前的搬遷補(bǔ)償階段，對(duì)于原土地權(quán)利主體而言可能涉及的稅種僅為企業(yè)所得稅，如原土地權(quán)利主體的搬遷性質(zhì)屬于政策性搬遷，則可享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

（1）增值稅

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第一條第（三十七）款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。根據(jù)深圳市《城市更新稅收政策指引》（深地稅辦發(fā)[2012]37號(hào)）及116號(hào)文的規(guī)定，被拆遷方取得的拆遷安置補(bǔ)償所得（含貨幣或回遷房補(bǔ)償）免征增值稅。

原土地權(quán)利主體與出資方簽訂搬遷補(bǔ)償協(xié)議并搬遷后，將土地使用權(quán)證交還國(guó)家并注銷，從而取得搬遷補(bǔ)償收入，該行為實(shí)際是由土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，原土地權(quán)利主體因此取得的搬遷補(bǔ)償收入免征增值稅。

（2）土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，也即因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)免征土地增值稅。

當(dāng)待開發(fā)的項(xiàng)目納入城市規(guī)劃范圍，原土地權(quán)利主體將土地使用權(quán)證交還國(guó)家并注銷，取得搬遷補(bǔ)償收入，該行為則是因城市實(shí)施規(guī)劃而被政府批準(zhǔn)收回的土地使用權(quán)而獲得的搬遷補(bǔ)償，因此也免于征收土地增值稅。

（3）印花稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》第二條規(guī)定的印花稅征收范圍為購(gòu)銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；營(yíng)業(yè)帳簿；權(quán)利、許可證照；經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。

《搬遷補(bǔ)償協(xié)議》并不在印花稅的征收范圍內(nèi)，因此《搬遷補(bǔ)償協(xié)議》以及取得搬遷補(bǔ)償所得不需繳納印花稅。

（4）企業(yè)所得稅

 1）政策性搬遷

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。原土地權(quán)利主體的搬遷屬于政策性搬遷的情況下可按該辦法的規(guī)定執(zhí)行。

在符合政策性搬遷的情況下，原土地權(quán)利主體取得的搬遷補(bǔ)償的收入及發(fā)生的搬遷支出單獨(dú)核算，二者差額為應(yīng)稅所得額。企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度計(jì)算繳納該項(xiàng)所得稅，若企業(yè)在五年內(nèi)未實(shí)際完成搬遷的，應(yīng)在搬遷時(shí)間滿五年的年度計(jì)算搬遷所得，這也變相給了原土地權(quán)利主體5年遞延納稅優(yōu)惠。當(dāng)然，根據(jù)第40號(hào)文的規(guī)定，要享受該遞延納稅的優(yōu)惠政策，則應(yīng)按規(guī)定完成申報(bào)工作。

2）非政策性搬遷

若原土地權(quán)利主體的搬遷行為不符合政策性搬遷規(guī)定情形的，則其應(yīng)就取得的搬遷補(bǔ)償收入作為應(yīng)稅收入，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

2.物業(yè)分配階段的稅收問(wèn)題

因是以出資方的名義重新取得土地使用權(quán)進(jìn)而進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，故就原土地權(quán)利主體而言，在土地取得環(huán)節(jié)就不存在契稅等稅收問(wèn)題，該環(huán)節(jié)的稅收責(zé)任由出資方承擔(dān)。在物業(yè)建成后，原土地權(quán)利主體與出資方約定按比例分配建成的物業(yè)或取得一定的現(xiàn)金分配。

原土地權(quán)利主體對(duì)于分配取得物業(yè)的部分，作為物業(yè)的承受者需繳納契稅和印花稅；對(duì)分配取得物業(yè)或現(xiàn)金形成的合作利潤(rùn)部分，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)稅所得并繳納企業(yè)所得稅。

（三）土地入股項(xiàng)目公司開發(fā)

原土地權(quán)利主體以土地使用權(quán)（含物業(yè)，本文同）投資入股，與出資方成立項(xiàng)目公司，原土地權(quán)利主體將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司后，由項(xiàng)目公司將土地使用權(quán)證注銷，再由項(xiàng)目公司重新與國(guó)土部門簽訂土地使用權(quán)出讓合同，取得土地使用權(quán)后以項(xiàng)目公司名義進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，項(xiàng)目開發(fā)完成后由項(xiàng)目公司以向股東分配利潤(rùn)的形式向原土地權(quán)利主體及出資方分配建成的物業(yè)或利潤(rùn)。在該種模式下，原土地權(quán)利主體涉及的稅收問(wèn)題如下：

1.土地使用權(quán)出資的稅收問(wèn)題

根據(jù)《增值稅暫行條例》及“營(yíng)改增”政策，原土地權(quán)利主體應(yīng)按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳納增值稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》，原土地權(quán)利主體按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為繳納印花稅。根據(jù)《契稅暫行條例》，項(xiàng)目公司承受土地使用權(quán)，應(yīng)由項(xiàng)目公司繳納契稅。

如果原土地權(quán)利主體以土地權(quán)利溢價(jià)出資注入項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則該環(huán)節(jié)將涉及出資人（原土地權(quán)利主體）的企業(yè)所得稅及土地增值稅問(wèn)題。

2.項(xiàng)目公司開發(fā)的稅收問(wèn)題

項(xiàng)目公司開發(fā)、銷售過(guò)程中的主要稅收事項(xiàng)及義務(wù)，可參照原土地權(quán)利主體自行開發(fā)模式，相關(guān)稅種的納稅義務(wù)人由原土地權(quán)利主體變?yōu)轫?xiàng)目公司。

（四）以項(xiàng)目公司名義拆補(bǔ)開發(fā)

原土地權(quán)利主體與出資方成立項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司對(duì)原土地權(quán)利主體進(jìn)行拆遷補(bǔ)償獲得開發(fā)資格，原土地權(quán)利主體注銷土地使用權(quán)證后，由項(xiàng)目公司重新與國(guó)土部門簽訂土地使用權(quán)出讓合同，取得土地使用權(quán)后以項(xiàng)目公司名義進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，項(xiàng)目開發(fā)完成后由項(xiàng)目公司以向股東分配利潤(rùn)的形式向原土地權(quán)利主體及出資方分配建成的物業(yè)或利潤(rùn)。在該種模式下，原土地權(quán)利主體涉及的稅收問(wèn)題如下：

1.搬遷補(bǔ)償階段的稅收問(wèn)題

在此種合作開發(fā)模式下，原土地權(quán)利主體在搬遷補(bǔ)償環(huán)節(jié)涉及的相關(guān)稅費(fèi)與第二種合作開發(fā)模式相似，也即僅需繳納企業(yè)所得稅，不同之處在于搬遷補(bǔ)償?shù)闹Ц吨黧w是項(xiàng)目公司而非出資方。

2.土地取得階段的稅收問(wèn)題

因是以項(xiàng)目公司的名義重新取得土地使用權(quán)，故在土地取得階段涉及的契稅（3%）及印花稅（0.05%），則是由項(xiàng)目公司承擔(dān)。

3.物業(yè)分配階段的稅收問(wèn)題

物業(yè)建成后，項(xiàng)目公司向原土地權(quán)利主體及出資方分配建成物業(yè)的，應(yīng)由項(xiàng)目公司按視同銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅及其附加、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅等（相關(guān)比例及計(jì)算方式同前幾種開發(fā)模式）。就原土地權(quán)利主體而言，就該環(huán)節(jié)取得的物業(yè)，應(yīng)按規(guī)定繳納契稅（3%）和印花稅（0.05%）。

綜合上述各種開發(fā)模式涉及的稅收問(wèn)題梳理，就原土地權(quán)利主體而言，不同的開發(fā)模式需要承擔(dān)的稅費(fèi)有所不同，總結(jié)如下表：

開發(fā)模式		不同階段涉及的稅種及稅率
		搬遷補(bǔ)償階段	土地取得階段	物業(yè)分配階段
自行開發(fā)模式		——	契稅3%、印花稅0.05%	建成自用部分：無(wú)需繳納相關(guān)稅費(fèi)； 建成轉(zhuǎn)讓部分：增值稅10%、附加稅費(fèi)12%（增值稅額為稅基）、土地增值稅（核定征收、四級(jí)超率累進(jìn)稅率）、印花稅（0.05%）、企業(yè)所得稅25%。
合作開發(fā)模式	以原土地權(quán)利主體名義開發(fā)	——	契稅3%、印花稅0.05%	建成自用部分：無(wú)需繳納相關(guān)稅費(fèi)； 分配給出資方部分：增值稅10%、附加稅費(fèi)12%（增值稅額為稅基）、土地增值稅（核定征收、四級(jí)超率累進(jìn)稅率）、印花稅（0.05%）、企業(yè)所得稅25%。
	以出資方名義拆補(bǔ)開發(fā)	企業(yè)所得稅25%	——	取得物業(yè)部分：契稅3%、印花稅0.05%； 分配形成利潤(rùn)部分：補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
	以項(xiàng)目公司名義拆補(bǔ)開發(fā)	企業(yè)所得稅25%	——	取得物業(yè)部分：契稅3%、印花稅0.05%； 分配形成利潤(rùn)部分：繳納企業(yè)所得稅。
	土地入股項(xiàng)目公司開發(fā)	土地使用權(quán)出資階段涉及的稅種稅率：增值稅10%、附加稅費(fèi)12%（增值稅額為稅基）、土地增值稅（核定征收、四級(jí)超率累進(jìn)稅率）、印花稅（0.05%）、企業(yè)所得稅25%（溢價(jià)出資）、契稅3%。